Aspectos de la reforma tributaria que generan serios cuestionamientos

Leonardo Cote y Sofía Ramos

Asociados del Área de Impuestos y Comercio Internacional

Philippi Prietocarrizosa Ferrero Du & Uría

La Ley 2277 del 2022, última reforma tributaria, introdujo diversos cambios a nuestra legislación en materia fiscal, modificando las condiciones de los contribuyentes de manera significativa, en temas como el impuesto sobre la renta, el impuesto al patrimonio y ganancias ocasionales. Adicionalmente, se introdujeron disposiciones que no habían sido objeto de regulación en Colombia, como los impuestos saludables, el impuesto a los plásticos de un solo uso y el concepto de presencia económica significativa.

En algunos casos, estas modificaciones y nuevas disposiciones no quedaron expresadas de manera clara, generando inquietudes sobre cómo aplicar las nuevas reglas al momento de cumplir las obligaciones tributarias. Un ejemplo de esto es el cambio introducido al artículo 206 del Estatuto Tributario (E. T.), referente a la limitación del monto de las rentas de trabajo exentas.

Antes de esta reforma, el numeral 10 del artículo 206 del E. T. establecía una exención correspondiente al 25 % de las rentas laborales que recibía una persona en un año, limitada a 240 UVT mensuales, que para el año 2022 equivalía a $ 9.121.000. Es decir que anualmente el límite eran 2.880 UVT, equivalentes a $ 109.452.000 en 2022. En este caso, los topes de la norma resultaban claros para los trabajadores y las empresas, especialmente en consideración al carácter mensual que tenía la limitación para efectos de la determinación y práctica de retenciones en la fuente sobre pagos laborales.

La nueva norma disminuyó el límite establecido en el artículo mencionado anteriormente. Ahora, esta exención del 25 % estará limitada a un máximo de 790 UVT anuales, que equivalen a $ 33.505.000 para el 2023, sin hacer aclaración respecto de si el tope es aplicable de forma mensual, proporcional al pago laboral o si se aplica a discreción del agente retenedor o del retenido, ocasionando que esta nueva redacción genere inquietudes en los contribuyentes al momento de practicar retenciones en la fuente.

En principio, si dividimos este valor entre la cantidad de meses del año, serían 65,83 UVT, equivalentes a $ 2.792.083. Ahora, para una persona cuyos ingresos pueden variar mes a mes, como puede ocurrir en los casos en que a un trabajador se le otorgue una bonificación por desempeño, surge la duda sobre si se debe observar un límite mensual sin sobrepasar las 65,83 UVT o si en un solo mes podría alcanzar el límite anual de 790 UVT, y para los meses faltantes del año no existirá un monto que pueda ser objeto de esta exención. En este punto se debe esperar una reglamentación por parte del Gobierno Nacional sobre este tema que permita esclarecer el tratamiento de estas exenciones, especialmente para efectos de la retención en la fuente, y garantizar seguridad jurídica en la legislación tributaria que permita a los contribuyentes conocer de manera clara las reglas a las que se encuentran sometidos y su aplicación para efectos prácticos.

El esclarecimiento de lo anterior es de suma importancia, en la medida en que la práctica errónea de retenciones en la fuente puede llevar a la imposición de sanciones asociadas con las declaraciones de retención en la fuente, además de consecuencias penales.

De igual forma, la reglamentación que emita el Gobierno debe ser cuidadosa en no exceder la potestad reglamentaria y generar una posible nulidad, como ocurrió con la exención consagrada en el artículo 336 del E. T., que fue reglamentado por medio del parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016 y posteriormente declarada nula por la Sentencia 24047 del 2021, proferida por el Consejo de Estado.

Otro de los aspectos introducidos por la reforma que genera inseguridad e incertidumbre entre los contribuyentes es el impuesto al patrimonio. De acuerdo con la nueva norma, este impuesto es de carácter permanente, a diferencia de ocasiones anteriores, en las cuales se habían establecido gravámenes al patrimonio de los contribuyentes, como ocurrió con el impuesto a la riqueza creado con la Ley 1739 del 2014, que se cobró en los años 2015, 2016, 2017 y 2018, y los impuestos al patrimonio de las leyes 1943 del 2018 (el cual estuvo vigente durante el año 2019) y 2010 del 2019, que establecieron el impuesto al patrimonio por los años 2019, 2020 y 2021.

El impuesto al patrimonio, desde su creación, se estableció como una medida temporal que tenía como propósito contribuir a la solución de situaciones de emergencia que afrontara el país, como lo señaló la Corte Constitucional en la Sentencia C-243 del 2011. Establecerlo de manera permanente desincentiva el ahorro y la inversión, además de ser una muestra clara de múltiple imposición, en la medida en que la renta que contribuye a la formación de un patrimonio ya ha soportado el impuesto sobre la renta al momento de su percepción. Adicionalmente, al incluir dentro de su base gravable las acciones en sociedades, el impuesto al patrimonio desalienta, además de la inversión, la formalización y generación de empresas.

Esta norma genera inquietudes a los contribuyentes, puesto que serán objeto de una medida fiscal considerable bajo la justificación de lograr una progresividad en el sistema tributario y por el hecho de haber construido un patrimonio superior a $ 3.053.664.000 para 2023. Por el contrario, el impuesto  es regresivo dado  que el patrimonio no es una medida exacta de capacidad contributiva y, en contraste, el impuesto en sí mismo puede implicar el menoscabo de la misma base gravable a lo largo de los años. A diferencia del impuesto sobre la renta, donde los contribuyentes hacen partícipe al Estado de su incremento patrimonial en proporción a sus ganancias, en el impuesto al patrimonio el Estado simplemente sustrae una porción del patrimonio construido por los contribuyentes, incluso en ausencia de incremento patrimonial, todo lo cual demuestra que este gravamen no atiende al principio de progresividad tributaria.

Finalmente, otra de las medidas de la reforma tributaria que genera serias dudas es el impuesto de timbre. Este recae sobre los documentos públicos o privados en los que se crean, modifican o extinguen obligaciones. Antes de la expedición de la Ley 2277 del 2022, el impuesto de timbre se encontraba inactivo porque su tarifa se redujo a cero desde el año 2010. Ahora, el impuesto se causará en la enajenación de inmuebles que superen cierto valor, en conjunto con el impuesto de registro, siempre y cuando no hayan sido sujetos a este impuesto. Esto quiere decir que para que no se cause el impuesto de timbre ya se debió haber pagado el impuesto sobre ese inmueble en una enajenación previa. Lo anterior ocasiona una discriminación injustificada frente a los contribuyentes que adquieren inmuebles sobre los que ya se pagó un impuesto de timbre y los que no, además de hacer este tipo de operaciones más onerosas al incrementar considerablemente su carga tributaria, afectando así al sector inmobiliario y la adquisición de vivienda.

Es importante recordar que los principios tributarios constitucionales deben ser transversales en la legislación fiscal, como el de legalidad, bajo el cual debe siempre garantizarse que los tributos sean establecidos con suficiente claridad y precisión para el contribuyente con el fin de dar certeza y seguridad jurídica, así como los principios de equidad y progresividad. Aún más importante, estos principios deben ser observados en las modificaciones normativas como esta reforma tributaria, que generan un impacto directo y significativo en la economía del país y en la población.