Las fronteras del abuso tributario

Krishu Miranda Fuenmayor

Miembro fundadora del Cedep

Asociada senior DLA Piper Martínez Beltrán

La introducción de figuras propias del derecho privado, como podrían ser la simulación, y cláusulas o normas antiabuso en los ordenamientos jurídicos tributarios a nivel global, ha sido un mecanismo disuasorio para evitar que los contribuyentes eludan sus responsabilidades tributarias. Implantaciones que, en el caso colombiano, funcionan como derrotero de cómo se debe ejercer esta facultad para evitar cualquier vulneración de los derechos del contribuyente, especialmente, el derecho al debido proceso y los principios de seguridad jurídica y legalidad.

En este sentido, el Consejo de Estado, en sentencia del 23 de febrero del 2023, teniendo en cuenta lo ya decidido en pronunciamientos del 19 de febrero del 2020 y del 10 de noviembre del 2022, analizó un caso en el que se discutió la inexistencia de operaciones de compra realizadas a un proveedor ficticio, en el que el contribuyente alegó que, para cuestionar estas operaciones, la Dian debió seguir el procedimiento especial establecido en el artículo 869 del Estatuto Tributario, propio de la figura de abuso en materia tributaria, en tanto que la Administración señaló que la simulación de operaciones comerciales no era un supuesto de abuso en materia tributaria, porque el debate se centraba en la realidad de los hechos económicos declarados y, por tanto, era procedente su cuestionamiento siguiendo el procedimiento general de fiscalización.

Al respecto, la corporación concluyó que la simulación y el abuso tributario son figuras diferentes, ya que, en la primera, los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o intentan encubrir mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial, por lo que, a su juicio, el debate debe centrarse sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica; a diferencia del abuso tributario, en el que el uso o implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, con el objetivo de obtener un provecho tributario exige, además, que la Dian reconstruya la operación económica perseguida mediante los negocios celebrados por el contribuyente, a fin de determinar el tratamiento fiscal que debía aplicarse en la operación.

En otras palabras, para el alto tribunal, en la simulación la actividad de la Administración se restringe a constatar la inexistencia misma de los acontecimientos, mediante la práctica de los distintos medios de prueba previstos en la ley, mas no a reconfigurar o recaracterizar la operación, por lo que no puede exigirse para estos casos que se siga el procedimiento especial establecido en las normas para el abuso en materia tributaria.

Si bien se reconoce el esfuerzo loable realizado en la sentencia por diferenciar y separar las figuras de simulación y abuso tributario, la realidad es que no queda del todo claro cuándo se está en presencia de una u otra figura. En efecto, si se entiende que a través de la primera se busca celebrar un contrato o negocio simulado, con el fin de engañar a terceros (más allí si el objetivo es realizar un acto de manera ficticia o realizar un acto real, pero contrario al celebrado), lo cierto es que dicha actuación podría enmarcarse igualmente como abuso, cuando lo que se busca es un provecho tributario, más si se tiene en cuenta el numeral 3º del parágrafo 2º del artículo 869 del Estatuto Tributario que describe un acto o negocio jurídico como artificioso y carente de propósito económico y/o comercial cuando “La celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes”.

Y es que aun cuando se entiende que no tendría sentido calificar como abuso en materia tributaria un negocio encubierto bajo la ausencia de todo ánimo negocial, precisamente porque la principal consecuencia jurídica de la aplicación del abuso viene determinada por la recaracterización del negocio, y se sabe que fáctica y jurídicamente no es posible recalificar la nada jurídica, no ocurre lo mismo cuando la simulación busca encubrir una relación contractual bajo la apariencia de otra figura, situación que, a todas luces, desvanece la idea de la simulación como una pura cuestión de hecho, al menos en los casos de simulación relativa. Así, si bien se está de acuerdo con la resolución del caso en concreto expuesto en la sentencia, teniendo en cuenta que se trata de una simulación absoluta (inexistencia de la operación de compra), la conclusión podría no ser la misma para otros eventos de simulación, en los que la línea definitoria no estaría tan clara.

De lo anterior se colige que la distinción entre simulación y abuso en materia tributaria no es una tarea sencilla ni en lo conceptual ni en la práctica, dada la complejidad de los negocios jurídicos que pueden celebrarse. No es de extrañar que unos mismos hechos se califiquen por un intérprete como simulación, y esos mismos hechos, otro intérprete los califique como abuso en materia tributaria, por lo que se espera que el Consejo de Estado profundice aún más en estos conceptos en fallos siguientes a efectos de tener una mayor claridad en su aplicación. Lo anterior, teniendo en cuenta que la eficacia de las figuras y sus normas depende menos de su redacción que de la posición adoptada por la Administración Tributaria y por la jurisdicción que tienen que aplicarlas. Solo a partir de sus posiciones y, por lo tanto, de sus actuaciones, existirá una verdadera diferencia conceptual y procedimental entre la aplicación de las figuras, que exalte el principio de justicia tributaria y que compatibilice los principios de legalidad y de seguridad jurídica con la lucha legítima contra todas las modalidades de incumplimiento tributario.