El impuesto de timbre en la enajenación de inmuebles. Apreciaciones sobre su causación desde la actividad notarial

Mauricio García-Herreros Castañeda

Notario 12 del Círculo de Bogotá

El 13 de diciembre del 2022, se expidió la Ley 2277, “una reforma tributaria para la igualdad y justicia social”, independientemente de la posición ideológica que se pueda tener sobre las disposiciones incluidas en la reforma, es pertinente referirnos a la modificación del parágrafo 3º del artículo 519 del Estatuto Tributario, relativa al impuesto de timbre, no solo porque esta modificación grava la enajenación de bienes inmuebles con un impuesto que antes no aplicaba, sino que, adicionalmente a ello, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (Dian), en concepto del 24 de febrero del presente año, interpreta de manera diferente a como está claramente expresado en la ley, el momento de la causación del impuesto de timbre. 

La Dian, en el referido concepto, a la pregunta: “¿se causa el impuesto cuando se eleva a escritura pública la enajenación de bienes inmuebles cuyo valor sea igual o superior a 20.000 UVT?” responde “Del parágrafo 3 del artículo 519 del Estatuto Tributario se desprende que el impuesto se causa inclusive cuando se eleva a escritura pública la enajenación -a cualquier título- de inmuebles cuyo valor sea igual o inferior a 20.000 UVT; no obstante, en tal caso la tarifa aplicable es del 0%”  (Las rayas no son del texto). En cambio, el artículo 77 de la ley 2277 del 2022 establece: “…tratándose de documentos que hayan sido elevados a escritura pública, se causará el impuesto de timbre en concurrencia con el impuesto de registro…”  (subrayado fuera de texto).

De la sola lectura de la Ley aparece que la causación del impuesto tendrá lugar simultáneamente con el impuesto de registro y, una vez haya sido elevado (pasado) el documento a escritura pública, lo que impide al notario, aun siendo agente retenedor del impuesto de timbre, realizar control de legalidad sobre el pago del mismo.  

Aquí es pertinente señalar: (i) que de acuerdo con lo establecido en el Estatuto Notarial (D. 960/70), para todos los efectos legales el instrumento llamado “escritura pública” solo será considerado como tal, cuando, una vez otorgado por los comparecientes, sea autorizado por el notario con su firma; de tal manera que el “…instrumento que no haya sido autorizado por el notario no adquiere la calidad de escritura pública y es inexistente como tal …” (D. 2148/83, art. 47). (ii) Que nuestra ley distingue entre el contrato de venta del inmueble (esto es la escritura pública en el que se contiene) que constituye el título traslaticio del dominio (C. C., art. 765) y la tradición del dominio del inmueble, que opera por la inscripción del título (de la escritura) en la oficina de registro de instrumentos públicos (C. C., art. 756).

Así que está bien que la Ley 2277 del 2022 haya diferido la “causación” del impuesto de timbre sobre la enajenación de inmuebles al momento del registro de la escritura, que es cuando opera en favor del adquirente la tradición de la propiedad y no al momento de la celebración de la escritura de venta.  (Nótese que la norma utilizó en su texto la conjugación en futuro del verbo causar: “se causará”) 

Ahora bien, el “impuesto de registro” se causa al momento de presentar la copia de la escritura pública para su registro en la oficina de instrumentos públicos, indistintamente que se realice de manera virtual o presencial, lo que lleva a inferir que el “impuesto de timbre” establecido en el artículo 77 de la Ley 2277 se causa, también, al momento de presentar la escritura para su registro, razón por la cual el pago del mismo no debiera realizarse antes del otorgamiento de la escritura ni, de contera, pagársele al notario.

Más aún, en aquellas escrituras que no son inscritas o registradas el contribuyente puede pedir la devolución del pago del “impuesto de registro”, ya que el hecho generador del mismo no tuvo lugar. (L. 223/95, art. 226). Consecuencia que pudiese trasladarse al impuesto de timbre en la medida en que, por no realizarse la inscripción o registro de la escritura, no opera la enajenación del inmueble.

El artículo 518 del Estatuto Tributario establece, además del notario, como agentes de retención del impuesto de timbre a las entidades públicas del orden nacional, departamental o municipal, cualquiera sea su naturaleza jurídica.

Si bien el notario es agente de retención en las escrituras públicas del impuesto de timbre (E. T., art. 518), la causación de este impuesto en el caso de enajenación de inmuebles tiene lugar, como ya se dijo, en concurrencia con el impuesto de registro, por lo que el agente retenedor debe serlo claramente la respectiva Gobernación o, incluso, la Superintendencia de Notariado y Registro, entidad que verifica de manera eficiente que el pago del “impuesto de registro” se realice de manera correcta antes de proceder con la inscripción de la escritura correspondiente. 

En las normas tributarias siempre se ha dispuesto, de modo expreso, cuáles, del sinnúmero de obligaciones fiscales, debe el notario verificar su cumplimiento antes de autorizar la escritura, estableciéndose, inequívocamente, cuándo puede abstenerse de permitir el otorgamiento de las escrituras ejerciendo el control de legalidad para que previamente los otorgantes cumplan con dichas obligaciones, tales como la presentación de los comprobantes fiscales (pago del impuesto predial, paz y salvo de valorización, estado de cuenta) (D. 960/70, art. 43); la declaración del valor real del precio incluido en la escritura (E. T., art. 90); la cancelación o pago de la retención en la fuente antes del otorgamiento de la escritura (E. T., arts. 398 y 401); la prohibición de autorizar escrituras que fijen un precio inferior en el cual el valor del préstamo otorgado por entidades sometidas a la vigilancia del Estado represente el 70 % del precio de compra (E. T., art. 278).

La función del notario al autorizar escrituras de “enajenación” a las que se refiere el artículo 77 de la ley 2277, ya citada, se limita a verificar, cuando ello sea así, que los otorgantes señalen claramente que, conforme a las disposiciones pertinentes, la enajenación contenida en dicha escritura es exenta (E. T., art. 534), tal como se deja constancia para los demás impuestos.

Finalmente, es de señalar que con el artículo 77 de la Ley 2277 del 2022, se da por terminado un derrotero, de más de 28 años, que establecía que “cuando un documento esté sujeto al impuesto de registro, no se causará impuesto de timbre nacional”. Las transferencias de bienes inmuebles no han sido ajenas a la acumulación de impuestos. El Congreso de la República, en ocasiones anteriores gravó con IVA las viviendas nuevas, creó un impuesto adicional al “consumo” de bienes inmuebles, normas que impactaron desfavorablemente el desarrollo del sector de la construcción, debiendo el Congreso en subsecuentes gobiernos eliminar o ajustar estas disposiciones.