Impuestos territoriales en consorcios, uniones temporales, cuentas en participación y patrimonios autónomos

Juan Guillermo Ruiz Socio de Posse, Herrera & Ruiz Abogados juanguillermo.ruiz@phrlegal.com

Conforme al artículo 54 de la Ley 1430 del 2010, las personas que realicen las actividades gravadas con impuestos territoriales, a través de patrimonios autónomos, consorcios, uniones temporales y contratos de cuentas en participación, son sujetos pasivos.

Puede decirse que son las personas naturales y jurídicas, y las sociedades de hecho, quienes adquieren la calidad de sujetos pasivos en relación con las actividades gravadas ejecutadas a través de estas formas contractuales.

Esta disposición incide en la causación y determinación de la base gravable de los tributos, y en el responsable del cumplimiento de las obligaciones formales.

En el caso de las actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio (ICA), realizadas a través de patrimonios autónomos, se mantienen los sujetos pasivos establecidos desde la Ley 14 de 1983 (personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho), pero se establece que estos realizarán el hecho generador cuando el patrimonio autónomo lleve a cabo actividades gravadas con el impuesto. De esta forma, los efectos prácticos consisten en la eventual anticipación en la causación del tributo y en la ampliación de la base gravable.

Antes de la expedición de la Ley 1430, el ICA se causaba sobre el valor del ingreso neto realizado por los beneficiarios. La base gravable del impuesto se determinaba después de la correspondiente depuración, imputando los costos y gastos de la respectiva actividad.

En virtud de la modificación introducida por el artículo 54, el tributo se causa en el momento en que el ingreso es percibido por el patrimonio autónomo y, en ese sentido, como base gravable se deberá tomar la totalidad del ingreso.

Si bien no hay una modificación en la sujeción pasiva del impuesto, esta sí se presenta con relación a la base gravable.

El deber de declarar, liquidar y pagar el ICA recae en los fideicomitentes o beneficiarios del patrimonio autónomo. En caso de ser distintos, quien debiera declarar en primer lugar es el beneficiario, y si fueran varios, en las proporciones correspondientes. En todo caso, el cumplimiento de las obligaciones formales por cualquiera de los fideicomitentes o beneficiarios satisface el requerimiento legal. No obstante, desde el punto de vista sustancial y particularmente en materia de deducibilidad del impuesto pagado para efectos del impuesto de renta, es conveniente determinar a quién corresponde asumir el impuesto desde el punto de vista de la sustancialidad del negocio.

En materia de consorcios y uniones temporales, el citado artículo 54 no introduce modificaciones de índole sustancial, pues la sujeción pasiva sigue recayendo en cada uno de los miembros, y no en las formas asociativas, toda vez que estas carecen de personalidad jurídica.

La responsabilidad del cumplimiento de la obligación de declarar resulta modificada en los consorcios y uniones temporales, en cuanto, a partir de la Ley 1430, el representante de la forma contractual es el responsable de presentar las declaraciones tributarias correspondientes.

En cuanto a los contratos de cuentas en participación, se incrementa la base gravable del impuesto, en la medida en la cual, desde el punto de vista contable, los ingresos percibidos por los partícipes son la utilidad que a estos les corresponde. De acuerdo con la nueva regulación, el gestor deberá declarar el valor total del ingreso, para efectos de ICA.

Es importante mencionar que la responsabilidad establecida en la ley no conlleva la obligación de inscribir los contratos de asociación ante el Registro de Información Tributaria, sino solamente el deber del representante legal, o socio gestor, de presentar la respectiva declaración.

Con relación al impuesto predial, la nueva normativa conlleva un importante cambio respecto de los patrimonios autónomos, en la medida que, a partir de su entrada en vigencia, la obligación de declarar, liquidar y pagar el tributo recae en los fideicomitentes y beneficiarios, y no en la entidad fiduciaria, como hasta ahora venía sucediendo.

Igualmente, el artículo 54 estableció que los concesionarios de bienes públicos son responsables del impuesto predial de los bienes recibidos en concesión. En la práctica, esta modificación no solo altera el sujeto pasivo, sino que incide en el hecho generador, en la medida que, de acuerdo con la Ley 14 de 1983, el impuesto predial se causa por la propiedad, posesión o usufructo. Dado que la concesión no implica ninguno de estos eventos, se modificó el hecho generador.

En el concepto 1207 del 2011, la Dirección de Impuestos Distritales señala que debe entenderse que esta norma aplica respecto de bienes fiscales, y no de los de uso público, en virtud de una interpretación armónica con la Ley 14 de 1983, que prohíbe gravar los bienes de uso público. Esta aproximación a la norma resulta adecuada.