Las cláusulas de nación más favorecida en los CDI suscritos por Colombia

Héctor Andrés Falla Cubillos

Gerente de Impuestos de Business Tax de Deloitte

hfalla@deloitte.com

El convenio de doble imposición (CDI) suscrito entre Colombia y el Reino Unido, que entró a regir este año, no comprendió los servicios por concepto de “asistencia técnica”, “servicios técnicos” y “consultoría” dentro de la definición de “regalías” de que trata su artículo 12.

Por lo anterior, en un primer escenario, las rentas de fuente colombiana que los residentes fiscales del Reino Unido obtengan por alguno de los servicios en cuestión serán calificadas como “beneficios empresariales” (CDI, art. 7º), razón por cual esas rentas solo podrán ser gravadas por dicho Estado, mas no por Colombia. Lo expuesto, a menos que, en un segundo escenario, dichas rentas hayan sido obtenidas por los residentes fiscales de Reino Unido a través de un establecimiento permanente (EP) al cual les sean atribuibles esas rentas, en cuyo caso (i) Colombia, en calidad del Estado de la fuente, podrá gravar con el impuesto sobre la renta y complementario, según su normativa doméstica en concordancia con el CDI, y (ii) el Reino Unido, en calidad de Estado de la residencia, podrá gravar también las rentas en cuestión, pero otorgando alivio fiscal por la tributación soportada en Colombia.

No obstante, cabe advertir que el beneficio fiscal expuesto para los residentes fiscales del Reino Unido en el primer escenario planteado, en donde Colombia no podrá gravar las rentas derivadas por concepto de “asistencia técnica”, “servicios técnicos” y “consultoría”, solo procederá siempre que se cumpla con lo estipulado en el artículo 22.2 del CDI, esto es que no sea “razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias relevantes, que obtener dicho beneficio era uno de los principales propósitos de cualquier acuerdo o transacción que resultó directa o indirectamente en dicho beneficio, a menos que se establezca que otorgar el beneficio en esas circunstancias habría estado de acuerdo con el objeto y propósito de las disposiciones relevantes de este Convenio”.

Así, pues, y siguiendo el primer escenario, se ha planteado el debate acerca de si este tratamiento fiscal “o mejor trato” puede ser extensivo a los CDI suscritos por Colombia con España, México, Chile, República Checa, Canadá, Portugal y Suiza, en virtud de las cláusulas de nación más favorecida (NMF) contenidas en los protocolos de los mencionados tratados internacionales.

En este debate, la Dian ha concluido que solo las cláusulas de NMF de los CDI suscritos con Canadá, México, Portugal y República Checa fueron activadas, mientras que algunos asesores tributarios consideran que todas las mencionadas cláusulas fueron actividades, lo cual plantea una gran diferencia interpretativa entre estas partes. No obstante, ningunas de las partes consideró la aplicación del citado artículo 22.2 del CDI Colombia-Reino Unido para efectos de la activación de las cláusulas de NMF, esto es, considerando el principio de dichas cláusulas, según el cual el Estado contratante otorgará el “mejor trato” proporcionado a los nacionales de un tercer Estado en favor de los nacionales del otro Estado contratante, siempre y cuando los nacionales del otro Estado contratante se encuentren en “circunstancias similares” en las que se encuentren los nacionales de ese tercer Estado (Ocde, 2006).

Sin embargo, y antes de entrar en el debate, nótese que los CDI tienen, entre otros propósitos, incrementar el flujo comercial entre los Estados contratantes, mediante la eliminación de las barreras tributarias que pudieren afectarlo, esto es, por ejemplo, la mitigación de la doble imposición jurídica –principalmente- y económica –en algunos casos (art. 9 y el MAP)- como resultado del ejercicio de la potestad tributaria de los Estados para gravar las mismas rentas. Para ello, en los CDI, los Estados, mediante las reglas de distribución del ingreso, pactan:

(i) Las rentas que solo pueden ser gravadas exclusivamente por el Estado de la residencia (por ejemplo, los beneficios empresariales de que trata el artículo 7º del CDI entre Colombia y el Reino Unido), cuando no hay un EP ubicado en Colombia al cual les sean atribuibles los referidos beneficios, es decir, Colombia no podrá gravarlas (pero no por el método de la exención) y, de este modo, se alivia la doble imposición: “prohibiéndole” al Estado de la fuente gravar las rentas en cuestión (Kees Van Raad).

(ii) Las rentas que pueden ser gravadas por ambos Estados, y sin restricción en el Estado de la fuente, (por ejemplo, las rentas de bienes inmuebles ubicados en Colombia), en cuyo caso el Estado de la residencia debe otorgar alivio de doble imposición vía tax credit o deducción del impuesto o exención del impuesto o exención del ingreso, y

(iii) Las rentas que pueden ser gravadas por ambos Estados, pero con restricción en el Estado de la fuente en cuanto a la tarifa del impuesto de renta aplicable (por ejemplo, los dividendos, intereses y regalías; en cuyo caso, la tarifa del impuesto en Colombia, como Estado de la fuente, no podrá exceder el 10 % o 5 %, según sea el caso), en donde el Estado de la residencia debe otorgar alivio fiscal.

Dicho todo lo anterior, los CDI suscritos por Colombia con (i) España y Suiza y (ii) Chile estipulan que, si Colombia pacta con un tercer Estado un “tipo impositivo inferior” y una “exención o alícuota menor”, respectivamente, aplicable a las regalías o la asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría respecto de lo estipulado en dichos CDI, ese “tipo impositivo inferior” y “exención o alícuota menor” pactada sería aplicable con España, Suiza y Chile, según sea el caso.

En vista de lo estipulado expresamente en estos CDI, Colombia no pactó con el Reino Unido un “tipo impositivo inferior” como tampoco “una exención o alícuota menor” para las regalías, puesto que estipuló un tipo impositivo del 10 % al igual que en esos otros CDI, pero excluyendo de la definición de regalías a los servicios de asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría. Por consiguiente, las rentas que se deriven por concepto de asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría por parte de residentes fiscales de Reino Unido se considerarán como beneficios empresariales (art. 7º), bajo los efectos ya anotados (Colombia, como Estado de la fuente, no podrá gravarlos “vía prohibición”, a no ser que sean atribuibles a un EP en su territorio al cual les sean atribuibles), en la medida en que se cumpla con lo previsto en el artículo 22 del CDI. En caso contrario, los beneficios del CDI no serían aplicables y, por ende, Colombia podría gravarlos con una retención del 20 % a título del impuesto sobre la renta y complementarios, de conformidad con el artículo 408, inciso 2°, del Estatuto Tributario.

De otra parte, los CDI suscritos por Colombia con (i) Canadá, Portugal y República Checa y (ii) México estipulan que, si Colombia pacta con un tercer Estado “disposiciones más favorables” o de “otra naturaleza”, respectivamente, aplicable a los servicios de asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría (en el caso de México, este último servicio no está comprendido), esas disposiciones más favorables o de otra naturaleza pactadas bajo el CDI Colombia-Reino Unido como beneficios empresariales serían aplicables para estos países, siempre que se cumpla con lo previsto en el artículo 22 ibídem (“en circunstancias similares”). Es así, dado que el CDI Colombia-Reino Unido considera dichas rentas como beneficios empresariales “prohibiéndole” a Colombia gravarlas, a no ser que sean atribuibles a un EP ubicado en Colombia.

Así las cosas, considero que solo las cláusulas de NMF de los CDI suscritos por Colombia con Canadá, Portugal, República Checa y México fueron activadas no en razón de la literalidad de esos tratados en concordancia con el CDI suscrito entre Colombia y RU –como alegan los detractores-, sino en razón de la estructura y funcionamiento de los CDI para efectos de aliviar la doble imposición, según lo expuesto.