El respeto a las normas vigentes al momento del reconocimiento de los beneficiarios de zonas francas

Lucy Cruz de Quiñones

Socia de Quiñones Cruz Abogados

 

Diego Quiñones Cruz

Socio de Quiñones Cruz Abogados

 

La vulneración de los derechos de los contribuyentes por efecto del tratamiento retroactivo de las normas tributarias no se circunscribe únicamente al establecimiento de disposiciones que, estando frente a impuestos de periodo, explícitamente pretenden modificar los elementos de la obligación tributaria respecto a hechos ocurridos en periodos anteriores al de la entrada en vigor de la norma.

 

Aunque esta hipótesis, descrita en el artículo 338 constitucional, es el ejemplo más burdo del irrespeto al principio de legalidad, en su vertiente de certeza y seguridad jurídica, es solo uno de los eventos mediante los cuales la aplicación de las normas sobre hechos pasados puede violar el derecho de un contribuyente a tener certeza acerca de los efectos tributarios que tendrían distintas posiciones económicas suyas, antes de decidir cuál de ellas adoptar.

 

En efecto, aunque la teoría clásica normalmente se preocupaba solo por la retroactividad en grado máximo, tal como la descrita anteriormente, la teoría contemporánea también admite que los derechos de los contribuyentes pueden ser objeto de vulneración en eventos de retroactividad de grado medio, donde el cambio normativo aplica de manera retrospectiva, afectando contribuyentes que ya han consolidado su posición económica, más allá de que los efectos no se hayan materializado por completo.

 

Régimen legal de zonas francas

 

Si un contribuyente ha decidido aceptar la invitación del Estado a vincularse a un régimen legal de zonas francas, que consiste fundamentalmente en un régimen tributario y aduanero especial, debe ejecutar una serie de transacciones económicas (inversiones de capital y recursos humanos) requeridas para cumplir con los requisitos de acceso al programa y adelantar el procedimiento administrativo necesario para recibir la calificación de usuario y/o operador de zona franca.

 

Una vez expedido y notificado el acto administrativo particular y expreso, previa constatación del cumplimiento de las condiciones, se le reconoce la calidad, con sus derechos y obligaciones, por un plazo definido (15 años renovables). Así, no solo no es aceptable, sino es inconstitucional la norma tributaria promulgada con posterioridad a todos estos hechos que ordene alterar sustancialmente el régimen tributario aplicable a ese tipo de contribuyentes durante todos los años en los que persista la calificación del régimen diferencial de zona franca.

 

La aplicación retroactiva de la norma radica en que el cambio en las disposiciones tributarias afecta las transacciones económicas que son, precisamente, el efecto de la situación consolidada generada con anterioridad a la promulgación de la norma nueva y que, a pesar de ocurrir en el futuro, tendrán lugar dentro del marco temporal de 15 años a partir de la calificación de usuario de zona franca, que es el lapso que el contribuyente tenía como horizonte temporal del régimen especial y con relación al cual esperaba seguridad jurídica. 

 

Cuando un contribuyente alega que un cambio en el régimen tributario viola su confianza legítima, no está pretendiendo que el ordenamiento tributario permanezca estático indefinidamente. Está claro que el legislador cuenta con la facultad de modificar las normas tributarias para adaptarse a los cambios en el entorno económico y a las necesidades presupuestales del Estado.

 

En ese sentido, no existe tal cosa como un derecho genérico a la inmutabilidad de las normas tributarias, puesto que, más allá del hecho de que la hiperinflación normativa que caracteriza a Colombia sea un problema técnico serio en términos de seguridad jurídica, el contribuyente ordinario entiende que las normas impositivas pueden cambiar, dentro de los límites impuestos por la prohibición del trato retroactivo.

 

Otros contribuyentes

 

No obstante, existen eventos en los que al contribuyente sí le asiste un derecho a esperar que el Legislativo no cambie el régimen tributario que le es aplicable o que, de hacerlo, lo haga respetando las situaciones que se hayan consolidado bajo el régimen vigente. No puede olvidarse que el contribuyente ha sido inducido por el propio Estado a comprometerse a ejecutar una serie de transacciones económicas de mediano y largo plazo, a cambio de la promesa de permitirle acceder a un régimen tributario diferenciado en el cual una tarifa especial del impuesto sobre la renta es uno de los principales componentes.

 

A diferencia del contribuyente ordinario, que no está atado a un plan de inversiones de mediano y largo plazo, y, por lo tanto, cuenta con la flexibilidad para alterar sus transacciones económicas de acuerdo con los cambios en la legislación tributaria (por supuesto, dentro de los límites de la protección frente a cambios en tributos de periodo), el contribuyente que accedió a la invitación del Estado a participar en una zona franca no tiene la flexibilidad para alterar sus transacciones económicas sin grave perjuicio, puesto que se comprometió a ejecutar y mantener una serie de inversiones de capital y de recursos humanos a lo largo de la duración de su licencia de zona franca.

 

Así mismo, está claro que un contribuyente ordinario que no participa de ningún régimen tributario diferenciado opera bajo un horizonte en el cual las normas tributarias aplicables pueden cambiar de un periodo gravable a otro, precisamente, porque ninguna de las normas que aplica para calcular su responsabilidad tributaria está atada a un periodo específico de tiempo, como sí lo están quienes tienen las autorizaciones para operar como usuarios de zona franca u otros tratamientos tributarios en los que el plazo es un variable de la economía de su negocio.

 

Seguridad jurídica

 

En términos de confianza legítima, aun cuando no se hubieren consolidado las situaciones jurídicas al tiempo de presentarse cambios de la ley tributaria, el valor constitucional que se busca proteger es el de la seguridad jurídica en las actuaciones conforme a las normas vigentes y el principio el de buena fe. Esta combinación significa que el objetivo no es proteger la predictibilidad de las normas de manera aislada, sino garantizar que prevalezca la confianza en las relaciones entre el Estado y los administrados, propia de los Estados más avanzados.

 

Para establecer cuál es el universo que merece protección, hay que indagar que se esté ante partes con características comparables para otorgarles el trato equivalente. En ese sentido, si bien quienes han suscrito contratos de estabilidad tienen derechos específicos (de carácter contractual) frente a las normas de diversa índole que han estabilizado por medio del contrato, y han pagado una prima monetaria por ello, aquellos que, además, son usuarios de zona franca se encuentran en la misma situación (respecto del régimen diferencial) que los demás usuarios de zona franca que no optaron por concluir un contrato de estabilidad, pues ambos cuentan con una calificación jurídica otorgada por medio de un acto administrativo expreso, por los mismos requisitos fácticos y procedimentales.

 

Por lo tanto, aunque nadie discute que quien ha suscrito un contrato de estabilidad cuenta con protecciones adicionales, la existencia de estas no desdibuja el hecho de que, aun sin el contrato de estabilidad, el contribuyente está obligado a llevar a cabo las mismas inversiones que sus pares usuarios de zona franca sin contrato de estabilidad y, por ello, ambos contribuyentes contarían con las mismas expectativas legítimas acerca del mantenimiento de las condiciones ofrecidas por el Estado a cambio de la inversión.

 

El grupo de quienes accedieron a una situación consolidada por la calificación de usuario de zona franca y su posterior declaratoria por medio del acto administrativo es uniforme y, dado su origen legal, no contractual.

 

En consecuencia, si bien es posible que algunos de los contribuyentes usuarios de zona franca con contratos de estabilidad hubiesen estabilizado las normas relativas a la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a las zonas francas, esa protección, contractual, es paralela a la protección emanada de la ley. De ahí que aun aquellos usuarios aduaneros sin contrato de estabilidad, o aquellos con contrato, pero que no hayan estabilizado la tarifa de renta en zona franca, estén en la misma situación jurídica respecto a su derecho al mantenimiento del régimen tributario conexo a su participación en zona franca.

 

Por lo tanto, preservar el régimen tributario existente solo para los usuarios con contrato de estabilidad jurídica es inconstitucional, porque crea una infrainclusión injustificada con relación a los otros usuarios de zona franca que, habiendo obtenido la calificación bajo el mismo régimen original, sí ven cambiar su régimen de manera perjudicial. Por supuesto, la objeción no está en que haya protección para los usuarios con contrato de estabilidad jurídica, sino en el hecho de que otros usuarios con igual derecho, desde el punto de vista de las obligaciones ex legem, no hayan sido protegidos.

 

No estamos frente a un caso de inclusión indebida, sino de infrainclusión, pues el mantenimiento del régimen tributario existente debería haberse extendido a todos los usuarios que habían consolidado su situación respecto al régimen de zonas francas.