El principio de transparencia fiscal en los contratos de fiducia mercantil

Alejandro Echavarría Dapena

Socio de DPE Legal

a.echavarria@dpelegal.co

n cuanto a la interpretación del artículo 102 del Estatuto Tributario (E. T.), la doctrina de la Dian ha tenido que ser cuidadosa para evitar establecer por esa vía escenarios de diferimiento indefinido de los ingresos por parte de los beneficiarios del fideicomiso.

En oficio reciente (Ofi. 2244, sep. 12/19), la Dian precisó algunos aspectos sobre la aplicación de la transparencia fiscal cuando el beneficiario del fideicomiso sea una persona natural no obligada a llevar contabilidad, señalando que (i) el beneficiario percibe los ingresos cuando los reciba efectivamente el fideicomiso, no cuando el fideicomiso se los distribuya a él, puesto que podría haber diferimiento indefinido; (ii) la anterior regla aplica siempre que no haya regla especial de realización como en el caso de los ingresos por dividendos o participaciones en utilidades y los ingresos provenientes de enajenación de inmuebles, y (iii) lo mismo sucede con la realización de los costos y deducciones, los cuales dicho contribuyente debe entender realizados cuando el patrimonio autónomo pague efectivamente en dinero o especie, o su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga a pago.

Si bien el oficio ofreció claridades en cuanto a la realización de ingresos, costos y deducciones para los beneficiarios que sean personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, también deja planteado un grave problema en cuanto a la retención en la fuente que se debe practicar al beneficiario. El artículo 102 del E. T. señala que el fiduciario deberá practicar retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos, a las tarifas que correspondan a la naturaleza de los ingresos, pero no aclara cuándo debe practicar la retención la sociedad fiduciaria.

Con lo anterior, resulta compleja la conclusión a la que arribó la administración tributaria al señalar en el mencionado oficio que la retención en la fuente se practicará por el fiduciario en el momento del pago o abono en cuenta “de los respectivos valores a favor de los beneficiarios”, salvo en el caso de las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad siendo dicha retención practicada “al momento en el cual efectivamente se realiza el pago de los beneficios generados en la fiducia”.

Problemáticas

Estas conclusiones del oficio comentado generan varias problemáticas.

En primer lugar: ¿debe entenderse que el abono en cuenta de los valores a favor del beneficiario se refiere al momento en que se decida la distribución de beneficios generados en el fideicomiso? O acaso, en aplicación del principio de transparencia, ¿debe entenderse que el pago o abono de “los respectivos valores” a favor del beneficiario concurre con el momento en que el beneficiario realizaría el ingreso si no existiera el fideicomiso?

En segundo lugar: ¿la base para practicar la retención es el beneficio generado en la fiducia, efectuando una especie de depuración de los ingresos según su naturaleza (naturaleza que determinaría la tarifa de retención aplicable)? ¿o la base para practicar la retención es el ingreso y no el beneficio, como si el ingreso lo hubiera realizado directamente el beneficiario, es decir, en plena aplicación del principio de transparencia?

Pareciera que, para la Dian, el principio de transparencia permite una interpretación y aplicación limitadas, posibilitando que, bajo las mismas explicaciones de la administración, la base para practicar la retención fuese el monto del beneficio generado en la fiducia y que el momento de practicar la retención esté marcado por la decisión de distribución de los beneficios.