Reglas jurisprudenciales para la fiscalización de pasivos inexistentes

Shelesthe Moreno Prieto
Abogada especialista de la Unidad de Derecho Tributario de Legis.

En el derecho tributario colombiano, la inclusión de pasivos inexistentes constituye una de las problemáticas más recurrentes en la erosión de la base gravable, al permitir la disminución artificial del patrimonio líquido y neutralizar el impacto de la renta por comparación patrimonial.

Como respuesta a este fenómeno, la Sección Cuarta del Consejo de Estado profirió la Sentencia 27760 del 4 de diciembre de 2025, una providencia que marca un hito en la aplicación de normas anti-evasión y que resulta especialmente relevante para el litigio tributario actual. En ella, la Sala define los límites de la Administración para gravar incrementos patrimoniales no justificados, incluso cuando estos tienen origen en periodos que ya han alcanzado firmeza.

La clave del caso: ¿se vulnera la firmeza mediante fiscalización indirecta?

El debate se centró en una cuestión esencial: si la DIAN, al amparo del artículo 239-1 del Estatuto Tributario (ET), puede realizar una fiscalización indirecta sobre pasivos originados en periodos no revisables sin vulnerar la firmeza del denuncio rentístico. Este problema articula tres categorías fundamentales que deben diferenciarse con precisión:

• Pasivos inexistentes, caracterizados por la ausencia de sustancia económica.
• Pasivos improcedentes, que corresponden a obligaciones reales, pero rechazadas por incumplimiento de requisitos formales (arts. 770 y 771 del ET).
• Comparación patrimonial, como mecanismo indirecto de control de incrementos injustificados.

Esta distinción no es meramente conceptual, sino que define el régimen probatorio aplicable y las consecuencias jurídicas en cada caso.

El alcance del artículo 239-1 del E.T – Renta Líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes.

La Sala reitera que el artículo 239-1 del ET opera como una verdadera norma de cierre anti-evasión, orientada a evitar la simulación de deudas para ocultar rentas.

Un punto central del fallo consiste en precisar que su aplicación frente a periodos en firme no implica la reapertura de dichos periodos, sino la posibilidad de gravar la persistencia de la irregularidad en el año fiscalizado. En otras palabras, la Administración no modifica la declaración en firme, pero sí puede recalificar sus efectos en un periodo abierto.

Así, cuando un pasivo inexistente originado en un periodo no revisable continúa afectando el patrimonio en un año sujeto a fiscalización, la DIAN está facultada para adicionarlo como renta líquida en ese ejercicio, bajo la lógica del “arrastre”.

De este modo, la firmeza adquiere un carácter relativo porque protege las cifras del periodo cerrado, pero no impide que estas sean cuestionadas en sus efectos hacia el futuro si se demuestra su carácter ficticio.

Ahora bien, la aplicación de esta norma no es discrecional. Depende de la correcta adecuación de la conducta a uno de los supuestos previstos por el legislador, según se muestra a continuación:

Pasivos inexistentes vs. Pasivos improcedentes: una distinción determinante.

Uno de los aportes más relevantes de la sentencia es la precisión conceptual entre pasivos inexistentes e improcedentes.

Un pasivo no se convierte en inexistente por el solo hecho de incumplir formalidades. La falta de requisitos como la fecha cierta puede dar lugar a su rechazo probatorio, pero no desvirtúa automáticamente su realidad económica.

De allí se derivan diferencias clave:

• Los pasivos improcedentes se rigen por los artículos 770 y 771 del ET, y su discusión se centra en la prueba calificada.
• Los pasivos inexistentes, en cambio, se enmarcan en el artículo 239-1 del ET y exigen que la DIAN demuestre indicios de simulación o irrealidad.

Esta distinción tiene un impacto directo en la carga de la prueba y en las consecuencias fiscales, especialmente cuando se trata de periodos no revisables.

La relación con la comparación patrimonial.

La Sala también aborda la interacción entre el artículo 239-1 y el artículo 236 del ET, destacando que ambos mecanismos cumplen funciones complementarias.

Mientras el primero se enfoca en irregularidades específicas —como la inclusión de pasivos inexistentes—, el segundo evalúa la coherencia global del patrimonio del contribuyente.

En este punto, resulta especialmente relevante la interpretación teleológica adoptada por el Consejo de Estado: la comparación patrimonial no se limita a los patrimonios declarados, sino que puede aplicarse sobre aquellos determinados oficialmente por la DIAN. Con ello, se evita que los incrementos patrimoniales injustificados queden sin gravamen cuando es la propia Administración quien detecta las inconsistencias.

Régimen probatorio y carga de la prueba.

En materia probatoria, la sentencia reafirma la necesidad de una valoración integral conforme a la sana crítica.

Si bien el Estatuto Tributario exige ciertos requisitos formales, la DIAN puede acudir a indicios para cuestionar la realidad de los pasivos, tales como la ausencia de capacidad económica del acreedor o la falta de trazabilidad financiera.

No obstante, la Sala introduce un límite relevante: cuando el contribuyente acredita la extinción de la obligación —por ejemplo, mediante el pago—, corresponde a la Administración desvirtuar dicho hecho antes de calificar el pasivo como inexistente.

En el caso concreto, este aspecto fue determinante, pues la DIAN no logró desvirtuar los elementos que acreditaban el pago de las obligaciones, lo que llevó a privilegiar la realidad económica sobre la sospecha administrativa.

Las reglas que fija la sentencia: una guía para la defensa técnica.

Finalmente, la providencia establece cinco reglas que constituyen un verdadero marco de legalidad para la actuación administrativa y un referente obligado para el litigio tributario:

1. Regla 1. La DIAN puede rechazar pasivos como improcedentes cuando no se acredite la prueba calificada exigida.

En aplicación de los artículos 770 y 771 del ET, la Administración puede rechazar pasivos improcedentes, cuando el contribuyente no acredita la prueba calificada prevista en las mencionadas disposiciones.

2. Regla 2. En periodos revisables, puede aplicar la comparación patrimonial ante activos omitidos o pasivos artificiales.

En aplicación del artículo 236 del ET, si un activo es omitido o infravalorado, o un pasivo es creado e introducido artificiosamente en la declaración de un periodo revisable, la Administración puede adicionar o ajustar debidamente el activo, o desconocer el pasivo y, en consecuencia, ajustar el patrimonio líquido y aplicar el sistema de renta por comparación patrimonial. Por efecto de lo anterior, podrá determinar el mayor impuesto e imponer sanción, siempre que se determine que esto encubre una omisión de rentas gravables.

3. Regla 3. Puede adicionar como renta líquida especial los pasivos inexistentes arrastrados desde periodos no revisables.

En aplicación del artículo 239-1 ET (inciso 2), si la autoridad tributaria detecta un activo omitido o un pasivo inexistente, que provenga de una declaración no revisable, incorporado, por vía de arrastre, en una declaración abierta para fiscalización, puede incluir el valor del pasivo como una renta líquida especial, calcular el impuesto correspondiente e imponer sanción por inexactitud.

4. Regla 4. Si el contribuyente elimina el pasivo sin reconocer la renta, la DIAN solo puede adicionarla dentro del término de firmeza del periodo de ajuste.

En aplicación del artículo 239-1 ET (inciso 3) si la autoridad detecta que un contribuyente en una declaración inicial o de corrección excluyó un pasivo inexistente proveniente de un periodo no revisable que venía arrastrando, sin incorporar una renta líquida especial, podrá determinar el mayor impuesto e imponer sanción por inexactitud. La oportunidad para que la Administración la adicione será únicamente el término de firmeza de esa autoliquidación en la que subsane la inconsistencia. De no hacerlo, no podrá afectar las subsiguientes autoliquidaciones en las que ya se encuentre regularizado el patrimonio del contribuyente.

5. Regla 5. Cuando se alega el pago del pasivo, la carga probatoria se traslada a la Administración, quien debe desvirtuarlo.

En aplicación del artículo 239-1 (Inciso 3), si la autoridad detecta un pasivo inexistente proveniente de un período no revisable, que es eliminado del patrimonio por el contribuyente, alegando la operancia de un medio extintivo de obligaciones, como causa de haber eliminado de la declaración el pasivo inexistente, debe acreditar, con prueba directa o indirecta, la inexistencia de la obligación en virtud del pago o cualquier medio extintivo de obligaciones. Si la Administración pretende tratar el pasivo como inexistente, tiene que primero desvirtuar el medio de pago alegado y, solo tras esto, la autoridad podrá incorporar el valor del pasivo como renta líquida gravable, determinar el mayor impuesto e imponer la sanción correspondiente.

Un aspecto crítico —y muchas veces ignorado en la práctica— es que la DIAN debe indicar con precisión, desde el requerimiento especial, el inciso del artículo 239-1 aplicable. La omisión de esta subsunción normativa no es un defecto menor, sino un vicio que puede comprometer la validez del acto administrativo por afectación al derecho de defensa.

Una sentencia que redefine la estrategia de defensa.

La Sentencia 27760 de 2025 consolida una línea jurisprudencial que fortalece las facultades de fiscalización de la DIAN, pero al mismo tiempo impone límites claros en términos de tipificación, carga probatoria y respeto por el debido proceso.

Para el litigante tributario, este precedente deja una enseñanza fundamental, la defensa no puede centrarse únicamente en la existencia formal del pasivo, sino en su realidad económica, su trazabilidad y su correcta calificación jurídica.

Asimismo, reafirma que la firmeza de las declaraciones no elimina los riesgos fiscales derivados de inconsistencias estructurales en el patrimonio, sino que los desplaza hacia los periodos abiertos, donde pueden materializarse a través de mecanismos como el artículo 239-1 del ET y la comparación patrimonial.

En este contexto, la correcta lectura del caso, la identificación del supuesto normativo aplicable y la estructuración estratégica de la prueba se convierten en elementos decisivos para una defensa técnica efectiva.

Mantente actualizado con el Régimen Explicado de Renta,  una publicación que presenta de forma didáctica y práctica el impuesto sobre la renta y su complementario para personas naturales y jurídicas.

Siga nuestro canal de WhatsApp

Gracias por leernos. Si le gusta estar informado, suscríbase y acceda a todas nuestras noticias, los datos identificadores y los documentos sin límites.