La reglamentación de las disposiciones sobre el impuesto complementario de normalización tributaria

Mónica Reyes Rodríguez

Diego Olarte Suescún

Reyes Abogados Asociados

 

Mediante el Decreto 1010 del 14 de julio del 2020, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público reglamentó los artículos 53 a 60 de la Ley 2010 del 2019, por medio de los cuales se creó el impuesto de normalización tributaria para el año 2020. La primera anotación para tener en cuenta es que el mencionado decreto rige a partir de la fecha de su publicación y que deroga las normas anteriores también desde ese día.

 

En cuatro puntos principales, resumiremos la reglamentación:

 

(i) En lo que tiene que ver con el aprovechamiento económico de los activos omitidos

 

- Los obligados. El decreto se sustenta en el artículo 263 del Estatuto Tributario para establecer que los obligados a declarar, liquidar y pagar el impuesto de normalización tributaria, al tratarse de fundaciones de interés privado del exterior, trusts del exterior, seguros con componente de ahorro material, fondos de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior son:

 

(i) El fundador, constituyente u originario del patrimonio transferido a alguna de estas estructuras, cuando los beneficiarios estén condicionados o no tengan control o disposición de los activos.

 

(ii) La sucesión ilíquida en caso de fallecimiento del fundador, constituyente u originario de que trata el numeral anterior, hasta el momento en que los beneficiarios reciban los activos.

 

(iii) Los beneficiarios cuando no estén condicionados o tengan control o disposición de los activos.

 

Nótese que aun cuando el decreto reglamentario no incluye una presunción legal ni una presunción de derecho que excluya la prueba en contrario, el artículo 263 del Estatuto Tributario sí presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio. Aun así, entenderíamos que, en cuanto el fundador, constituyente u originario del patrimonio compruebe que no tiene la explotación económica de los activos, este dejará de estar obligado a declarar, liquidar y pagar el impuesto de normalización tributaria.

 

También es importante tener en cuenta que el decreto no menciona esas obligaciones respecto de impuestos distintos al de normalización tributaria. Y que la Ley 2010 del 2019 solo consagra la obligación de declarar los impuestos, pero no la de pagarlos.

 

- Sucesiones ilíquidas. Respecto a las sucesiones ilíquidas, el Decreto 1010 del 2020 menciona las sociedades intermedias que se hayan creado con el propósito de transferir los activos omitidos, a cualquier título, a entidades con costos fiscales sustancialmente inferiores al costo fiscal de los activos subyacentes y establece que las mismas no son reconocidas para efectos fiscales y que se entiende, en este caso, que los beneficiarios han recibido los activos, siempre y cuando dichos activos hayan sido incluidos en el correspondiente proceso de sucesión.

 

Esta disposición es algo confusa, por cuanto desconoce las entidades intermedias, pero solo atribuye la propiedad de los activos a los beneficiarios que hayan sido incluidos en el correspondiente proceso de sucesión. Las preguntas que surgen en este caso son: ¿Qué pasa si los beneficiarios no hacen parte del proceso sucesorio y la sucesión ya se ha liquidado? ¿Si la entidad intermedia se desconoce para efectos tributarios, los bienes correspondientes quedarían acéfalos, es decir, carecerían de propietario para efectos tributarios?

 

(ii) Respecto de las entidades con costos fiscales sustancialmente inferiores a sus activos subyacentes

 

- El decreto reglamentario induce a confusión, porque, en lugar de señalar cuáles son las “entidades artificiosas, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente”, que además tienen un costo fiscal muy inferior al de los activos subyacentes, define las entidades con costos fiscales sustancialmente inferiores a sus activos subyacentes.

 

En cuanto a las entidades cuyo costo fiscal difiere sustancialmente de sus activos subyacentes, incluye dos ejemplos que también son contradictorios:

 

(i) Las entidades cuyo capital sea sustancialmente inferior, en comparación con el costo fiscal de los activos recibidos a cualquier título. Este ejemplo incluye una inmensa categoría de entidades que no son ni artificiosas, ni carecen de razón o propósito económico y/o comercial, y 

 

(ii) Las entidades que no llevan contabilidad y, en consecuencia, no puedan justificar la diferencia de costos fiscales entre estas y sus activos subyacentes.

 

Los ejemplos que incluye el decreto reglamentario implican, entonces, que todas las entidades que llevan contabilidad pueden justificar la diferencia de costos fiscales entre estas y sus activos subyacentes o la diferencia entre el valor de su capital y el de su patrimonio.

 

Lejos de lograr el objetivo de un reglamento, este aparte del decreto induce al error, incluye muchas entidades que no califican como artificiosas dentro de una definición que resulta inútilmente reiterativa y en cambio no determina cuándo se entiende que una entidad es artificiosa o carece de razón o propósito comercial.

 

- Una vez la Dian haya comprobado que la entidad no tiene razón o propósito económico y/o comercial aparente, aplicaría entonces el desconocimiento de las subsidiarias con las mismas características: “Cuando los activos subyacentes de las entidades con costos fiscales sustancialmente inferiores a estos sean, a su vez, directa o indirectamente, otras entidades con costos fiscales sustancialmente inferiores, estas tampoco serán reconocidas y la base gravable se calculará con fundamento en el costo fiscal de los activos subyacentes finales de dichas estructuras”.

 

Esta aclaración no la establece la ley. Se entiende que rige a partir de la expedición del decreto.

 

- Para efectos de estructuras que involucren fundaciones de interés privado del exterior, trusts del exterior, seguros con componente de ahorro material, fondos de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, y entidades con costos fiscales sustancialmente inferiores a los activos subyacentes, aplicará el principio de transparencia fiscal y el desconocimiento para efectos fiscales. En estos casos, el costo fiscal de los activos omitidos se calculará con fundamento en el costo fiscal de los activos subyacentes finales de dichas estructuras.

 

El reglamento determina que aplica el “principio de transparencia fiscal” sin perjuicio del propósito económico o comercial de la entidad. Habría que ver si el reglamento puede exceder la ley o no.

 

Por otro lado, hubiera sido importante que se incluyera la definición de “principio de transparencia fiscal”, porque el que menciona el artículo 102 del Estatuto Tributario se refiere exclusivamente a los “ingresos, costos y deducciones” devengados con cargo a los patrimonios autónomos y no a los activos de los fideicomisos y no existe ninguna otra disposición legal que defina el contenido del alcance del mencionado principio.

 

(iii) En cuanto al incumplimiento en la repatriación de recursos invertidos con vocación de permanencia

 

- La reglamentación establece que cuando habiendo declarado una base gravable reducida al 50 %, no se repatrien los recursos omitidos y/o no se inviertan con vocación de permanencia, el sujeto pasivo del impuesto de normalización tributaria deberá declarar y pagar el mayor valor del impuesto a cargo, junto con los intereses moratorios correspondientes. 

 

Para estos efectos, el contribuyente deberá efectuar una solicitud ante la Dirección Seccional a la que pertenezca, con el propósito de que esta habilite el formulario respectivo. Lo anterior, sin perjuicio de las facultades que tiene la Dian para la investigación, la determinación, el control, la discusión y el cobro.

 

- Cuando los contribuyentes del impuesto de normalización tributaria incumplan las disposiciones sobre repatriación, estarán obligados a presentar las declaraciones de corrección en el impuesto sobre la renta y/o en el impuesto al patrimonio, al igual que en las declaraciones de los regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta, cuando hubiere lugar a ello.

 

- Los contribuyentes podrán modificar la declaración del impuesto de normalización tributaria solo cuando medie un acto administrativo por parte de la Dian.

 

(IV) Sobre saneamiento de activos

 

En cuanto al saneamiento de activos, el reglamento propone una opción para los contribuyentes que hubieran normalizado los activos en aplicación de la Ley 1739 del 2014 o de la Ley 1943 del 2018 y que no se puede interpretar ni en el sentido de que la normalización por un valor inferior al costo fiscal sea obligatoria, ni en el sentido de que la Ley 2010 del 2019 o el Decreto Reglamentario 1010 del 2020 hayan modificado las disposiciones sobre el valor patrimonial de los activos.

 

- El decreto reglamentario restringe el alcance de la Ley 2010 del 2019, en cuanto establece las siguientes condiciones para que proceda el saneamiento previsto en el artículo 59 de la Ley 2010 del 2019, respecto de los activos diferentes a inventarios que han sido declarados por valor inferior al de mercado:

 

(i) Que los activos no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio.

 

(ii) Que no se encuentren disponibles para la venta.

 

(iii) Que hayan sido poseídos por más de dos años.

 

- Los activos sujetos al saneamiento que sean depreciables y no se encuentren totalmente depreciados fiscalmente se podrán seguir depreciando hasta agotar el remanente de vida útil, con base en el nuevo valor de los activos.

 

Este saneamiento no da derecho al incremento fiscal de la vida útil de los activos, ni al incremento de las tasas de depreciación de estos y solo será aplicable a los contribuyentes que se encuentren obligados a llevar contabilidad.

 

Nota: Este artículo de los abogados de Reyes Abogados Asociados S. A. ha sido escrito de manera informativa por sus autores, sin el propósito de constituir orientación o asesoría legal. Para casos específicos, se recomienda contar con asesoría particular antes de tomar una decisión con base en la información aquí contenida.